在集團(tuán)稅務(wù)籌劃實(shí)踐中，通過(guò)關(guān)聯(lián)方之間實(shí)施廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)劃轉(zhuǎn)稅前扣除是很多企業(yè)集團(tuán)降低整體稅負(fù)水平的常見(jiàn)操作手法，但這樣的操作潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中往往被籌劃參與方所忽略。
企業(yè)所得稅計(jì)算中有關(guān)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除問(wèn)題，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則都有一些基本的規(guī)定，諸如費(fèi)用扣除限額為銷售收入或營(yíng)業(yè)收入的15%，而《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2017〕41號(hào)）在這方面更是做了更加明確的規(guī)定：
?對(duì)化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造)企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
?對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議(以下簡(jiǎn)稱分?jǐn)倕f(xié)議)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)。
?煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。（這一條跟第一條一樣事實(shí)上企業(yè)所得稅法及實(shí)施細(xì)則早就有規(guī)定）
上述財(cái)稅2017年第41號(hào)通知相對(duì)于以前相關(guān)規(guī)定來(lái)說(shuō)就是突出了關(guān)聯(lián)方之間廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)劃轉(zhuǎn)稅前扣除的內(nèi)容。而這一條款恰恰成了很多企業(yè)集團(tuán)用來(lái)降低集團(tuán)整體稅負(fù)的一個(gè)重要工具。
但需強(qiáng)調(diào)的是，從筆者接觸的很多稅務(wù)案件來(lái)看，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部這種利用特定將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)從一個(gè)位于低稅轄區(qū)的關(guān)聯(lián)方劃轉(zhuǎn)到另一個(gè)位于高稅轄區(qū)的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行稅前扣除，從而達(dá)到降低整個(gè)集團(tuán)稅負(fù)或稅收成本的目的，因?yàn)榫唧w操作中也就是廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)劃轉(zhuǎn)過(guò)程中出現(xiàn)了違反稅法規(guī)定的做法，從而引發(fā)了被稅務(wù)局認(rèn)為是故意增大稅前扣除偷逃企業(yè)所得稅的后果，進(jìn)而產(chǎn)生了必要的稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)和隨后的稅收處罰成本。
前述的公告第?個(gè)要點(diǎn)說(shuō)的很清楚：一方發(fā)生的不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。可是，具體費(fèi)用劃轉(zhuǎn)中，很多關(guān)聯(lián)方在當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳數(shù)額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于扣除限額（銷售或營(yíng)收的15%或30%）時(shí)故意將實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用直接按照費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議規(guī)定的比例計(jì)算劃轉(zhuǎn)到另一關(guān)聯(lián)方稅前扣除，從而造成另一方關(guān)聯(lián)方虛增費(fèi)用扣除減少所得稅的后果。
當(dāng)然，費(fèi)用劃轉(zhuǎn)數(shù)額有問(wèn)題，那么費(fèi)用轉(zhuǎn)出方當(dāng)年計(jì)算所得稅應(yīng)稅所得額時(shí)的費(fèi)用扣除數(shù)額和結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除數(shù)額也會(huì)不正確，連鎖反應(yīng)隨之出現(xiàn)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隨之而來(lái)。
這里，我們通過(guò)一個(gè)案例來(lái)加以說(shuō)明，這種廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在關(guān)聯(lián)方之間劃轉(zhuǎn)節(jié)稅的做法，其中違規(guī)甚至是違法的操作是如何引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的。
案例 關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)?
H公司和D公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，H公司地處少數(shù)民族地區(qū)，適用15%稅率，而其關(guān)聯(lián)公司D公司地處內(nèi)陸省份，適用基本稅率25%納稅。根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議，H公司在2019年發(fā)生的銷售收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的30%歸集至D公司扣除。假設(shè)2019年H公司銷售收入為2000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為500萬(wàn)元，D公司銷售收入為5000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為1000萬(wàn)元。
H公司和D公司2019年的廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)如何分?jǐn)偤徒Y(jié)轉(zhuǎn)呢？其中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)何在？
案例分析
對(duì)于H公司來(lái)說(shuō)：2019年，H公司銷售收入為2000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為500萬(wàn)元，其廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除比例為銷售收入的15%，可稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)限額為2000×15%＝300（萬(wàn)元）。
H公司可轉(zhuǎn)移到D公司扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)
應(yīng)為扣除限額的30%， 即 300×30%＝90（萬(wàn)元）， 而非
500×30%＝150（萬(wàn)元），在本企業(yè)扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣
傳費(fèi)為300－90＝210（萬(wàn)元），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為500－300＝200（萬(wàn)元），而非500－210＝290（萬(wàn)元）。
對(duì)于D公司來(lái)說(shuō)：2018年D公司銷售收入為5000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為1000萬(wàn)元，其廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除比例為銷售收入的15%，可稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)限額為5000×15%＝750（萬(wàn)元）。
根據(jù)財(cái)稅〔2017〕41號(hào)文件規(guī)定，接受歸集扣除廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其接受扣除的費(fèi)用不占用本企業(yè)的扣除限額，D公司除可按規(guī)定比例計(jì)算的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)限額扣除外，還可以將H公司未扣除而歸集來(lái)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)90萬(wàn)元在本企業(yè)扣除，即D公司本年度實(shí)際扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為750＋90＝840（萬(wàn)元），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為1000－750＝250（萬(wàn)元），而非1000－840＝160（萬(wàn)元）。
稅收后果：
H公司按關(guān)聯(lián)協(xié)議劃轉(zhuǎn)廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)90萬(wàn)元給關(guān)聯(lián)方D公司。這樣一來(lái)，節(jié)省集團(tuán)所得稅額為:
90 x (25%-15%) = 9 （萬(wàn)元）
案例啟示
?H公司稅率低于關(guān)聯(lián)方D公司稅率，所以當(dāng)年把廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)一部分劃轉(zhuǎn)到D公司扣除，有利于降低集團(tuán)所得稅負(fù)擔(dān)水平。但是，如果H公司和D公司的稅率都一樣，那么這種關(guān)聯(lián)方之間劃轉(zhuǎn)廣告宣傳費(fèi)對(duì)于集團(tuán)整體稅負(fù)不會(huì)產(chǎn)生任何影響。
?上述節(jié)稅方法是否有效取決于幾個(gè)因素：
▲H公司是否享受遠(yuǎn)低于關(guān)聯(lián)方D公司稅率征稅的待遇？
▲H公司自己的廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是否比較高？費(fèi)用不多還有劃轉(zhuǎn)意義嗎？
▲H公司能劃轉(zhuǎn)給H公司費(fèi)用扣除比例是多少？
▲作為接受費(fèi)用劃轉(zhuǎn)的關(guān)聯(lián)方D公司是否處在高稅區(qū)？
▲接受費(fèi)用劃轉(zhuǎn)方D公司利潤(rùn)是否很高而稅前扣除項(xiàng)目卻很少？等等。
?稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)防范要點(diǎn)：
●企業(yè)必須加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和自查，核查關(guān)聯(lián)方之間的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用劃轉(zhuǎn)是不是出于合理商業(yè)目的，是否符合稅法規(guī)定的獨(dú)立交易原則要求。
●位于低稅地區(qū)的關(guān)聯(lián)方是否存在實(shí)際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超過(guò)當(dāng)年扣除限額情況下仍然按照實(shí)際發(fā)生數(shù)額的協(xié)議分?jǐn)偙壤?jì)算劃轉(zhuǎn)給另一個(gè)位于高稅地區(qū)的關(guān)聯(lián)方。當(dāng)然如果轉(zhuǎn)出方當(dāng)年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)際發(fā)生額小于當(dāng)年費(fèi)用扣除限額，那么就可以按照實(shí)際發(fā)生數(shù)額依據(jù)關(guān)聯(lián)方之間協(xié)議分?jǐn)偙壤?jì)算劃轉(zhuǎn)。
●關(guān)聯(lián)方在就廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)劃轉(zhuǎn)給另一關(guān)聯(lián)方稅前扣除之前，不得把業(yè)務(wù)招待費(fèi)隨意轉(zhuǎn)為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用（因?yàn)閺V告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)最高扣除比例遠(yuǎn)比業(yè)務(wù)招待費(fèi)高）從而虛增業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用獲得更多稅前扣除減少所得稅繳納，這樣的風(fēng)險(xiǎn)比較大。當(dāng)然，通過(guò)改變費(fèi)用開(kāi)支模式的合法手段把業(yè)務(wù)招待費(fèi)轉(zhuǎn)為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用，則屬于合理避稅的范疇。
從上面的分析，結(jié)合案例不難看出，集團(tuán)利用廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可以在關(guān)聯(lián)方之間劃轉(zhuǎn)扣除的稅法規(guī)則節(jié)省企業(yè)整體稅負(fù)，如果具體操作上出現(xiàn)違反稅法規(guī)定的做法，那就不是合理避稅了，而極大可能被稅務(wù)稽查認(rèn)定為偷逃稅。這樣一來(lái)，所謂的稅務(wù)籌劃效果不但沒(méi)撈到，反而還會(huì)被動(dòng)承擔(dān)因費(fèi)用劃轉(zhuǎn)不合規(guī)甚至違法而招致的稅務(wù)稽查及處罰成本，這就得不償失了。
因此，從稅籌理論和法理邏輯上講，稅務(wù)籌劃的實(shí)施必須是以合法、合規(guī)和合理為前提的。合法+合規(guī)+合理就是稅務(wù)籌劃的本質(zhì)所在。至于籌劃是否高效，那就看企業(yè)自身的本事了。
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