《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定:按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告,保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。但是,從美國的安然事件到安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告丑聞,再聯(lián)系到我國許多上市公司與會計(jì)師事務(wù)所相互勾結(jié)、出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告欺騙投資者的種種行徑,都說明目前審計(jì)行業(yè)在制度、業(yè)務(wù)、監(jiān)管等方面存在著缺失,并已成為全球業(yè)內(nèi)亟待解決的一個問題。
一、當(dāng)前審計(jì)制度存在的缺陷
(一)會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營存在不獨(dú)立性
我國會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作雖已完成,但會計(jì)師事務(wù)所仍帶有政府色彩、地方色彩。一方面權(quán)力主體有意或無意地干預(yù)會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營和獨(dú)立審計(jì)市場的基本秩序,使注冊會計(jì)師的審計(jì)行為很難做到獨(dú)立、客觀、公正;另一方面,注冊會計(jì)師或會計(jì)師事務(wù)所期望依賴有關(guān)機(jī)構(gòu)和政府官員的權(quán)力去分割獨(dú)立審計(jì)市場。因此,注冊會計(jì)師可能會屈從權(quán)力主體的壓力而不再保持獨(dú)立性。比如,一些企業(yè)為了達(dá)到上市規(guī)模而不惜代價(jià)的“包裝”,造成上市公司先天不足。一些地方政府因種種原因也有意維護(hù)本地上市公司,常常暗示會計(jì)師事務(wù)所放上市公司一馬。
(二)利益驅(qū)動使會計(jì)師事務(wù)所與被審企業(yè)成為合作伙伴
目前會計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)合作的方式是承擔(dān)審計(jì)職責(zé)的會計(jì)師事務(wù)所由被審企業(yè)自行聘用。從理論上講,注冊會計(jì)師的聘用應(yīng)由被審單位的股東大會委托會計(jì)師事務(wù)所對公司經(jīng)營管理層的業(yè)績進(jìn)行審計(jì)。在這種委托關(guān)系下,注冊會計(jì)師相對于公司應(yīng)是獨(dú)立的。但是,由于我國目前公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善,經(jīng)營者實(shí)際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,股東大會形同虛設(shè)。因此,盡管理論上和法律上都提出股東大會有權(quán)最終決定注冊會計(jì)師的聘任,但實(shí)際上公司經(jīng)營者既是審計(jì)對象又成了審計(jì)委托人,決定著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘、費(fèi)用支付等事項(xiàng),完全成了會計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。尤其是會計(jì)師事務(wù)所之間的競爭力在不斷增強(qiáng),靠關(guān)系拉業(yè)務(wù)是普遍現(xiàn)象,這種主動上門找“對象”的現(xiàn)實(shí),造成了審計(jì)行業(yè)存在“供大于求”的現(xiàn)象,被審企業(yè)如果不滿意會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作,則該事務(wù)所就必然面臨被炒魷魚的后果。會計(jì)師事務(wù)所過度地介入被審企業(yè)的業(yè)務(wù)活動,將兩者的利益緊密地捆綁在一起,審計(jì)就不可能再具有獨(dú)立性,要求客觀公正就只能是奢望。安然事件就充分證明了這一點(diǎn),據(jù)有關(guān)資料報(bào)道,安達(dá)信有100多名雇員專門為安然提供各種服務(wù),為便于更緊密的合作,安然還將其內(nèi)部審計(jì)也交給了安達(dá)信。在這種情況下,安達(dá)信對安然的審計(jì),就形同用自己的一只手去審計(jì)監(jiān)督自己另一只手,自然不可能再具有獨(dú)立、客觀和公正性。
(三)會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理體制不利于做到獨(dú)立客觀
國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)換機(jī)制不久,規(guī)模普遍偏小,客戶數(shù)量不多,內(nèi)部管理尚待加強(qiáng),急于擴(kuò)大經(jīng)營,都以爭客戶為第一任務(wù),風(fēng)險(xiǎn)意識和控制能力都較差。注冊會計(jì)師的賺錢意識強(qiáng)于服務(wù)意識,對潛在風(fēng)險(xiǎn)似乎不太關(guān)心,注冊會計(jì)師可能面臨利益沖突,而獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會計(jì)師免于利益沖突,從而遵守正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。這種管理體制使注冊會計(jì)師被動的維護(hù)獨(dú)立公正,特別是在注冊會計(jì)師的收入依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)的情況下,其對該客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性,就成為注冊計(jì)師保持獨(dú)立性的最大障礙。
(四)注冊會計(jì)師收入與付出的不平衡易使其鋌而走險(xiǎn)
中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試在全球來講是難度較大的考試之一,但是國內(nèi)注冊會計(jì)師的含金量與付出的艱辛和工作中承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不成比例。特別是供職在規(guī)模偏小,業(yè)務(wù)量不多的事務(wù)所里,注冊會計(jì)師的收入大都居于當(dāng)?shù)匾话闼?這種現(xiàn)象易使注冊會計(jì)師產(chǎn)生心理不平衡。為了更好穩(wěn)定收入和提高收入,迫使自己在不該簽字的審計(jì)報(bào)告上簽字也是常有的現(xiàn)象。
(五)法律監(jiān)管上的嚴(yán)重不足
眾所周知,從全球來說,美國的各項(xiàng)法律是比較健全的,美國經(jīng)濟(jì)界也一直標(biāo)榜其嚴(yán)格的證券市場規(guī)范和企業(yè)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),其對會計(jì)師的監(jiān)管還是相當(dāng)嚴(yán)格的。如果沒有嚴(yán)格的法律作擔(dān)保,相信美國的老太太不會把養(yǎng)老的積蓄投入到安然公司。事實(shí)也證明,注冊會計(jì)師一旦被查出問題,等著他們的則是巨額罰款甚至判刑坐牢,相關(guān)的會計(jì)師事務(wù)所也會被吊銷執(zhí)照、課以重罰。但因限于人力和財(cái)力,各監(jiān)管機(jī)構(gòu)一般做不到對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查,而是主要依靠審計(jì)業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督,監(jiān)管機(jī)構(gòu)只是在問題暴露后才進(jìn)行追查。因此絕大多數(shù)違規(guī)審計(jì)案件都是在大公司突然破產(chǎn)后才牽扯出來的。有報(bào)道稱,已經(jīng)暴露的審計(jì)黑幕僅僅只是冰山一角,更多的審計(jì)違規(guī)事件還沒有、并可能永遠(yuǎn)也不會被揭露。正因?yàn)槿绱?雖然違規(guī)審計(jì)會面臨很大風(fēng)險(xiǎn),但因監(jiān)管力度嚴(yán)重不足,使違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)和收益極不對稱,才會出現(xiàn)如此之多敢于鋌而走險(xiǎn)的會計(jì)師事務(wù)所。
二、對現(xiàn)行審計(jì)制度改革的探討
就目前審計(jì)市場獨(dú)立性缺失的現(xiàn)狀,需要對現(xiàn)行審計(jì)制度從以下方面進(jìn)行改革。
(一)加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)法制化建設(shè),改善獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境
依法治國是實(shí)現(xiàn)國家長治久安的基本途徑,依法治國既是一種意識,又是一種國家行為、管理者行為的法制化與規(guī)范化,獨(dú)立審計(jì)就是要在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)@些行為的法制化與規(guī)范化進(jìn)行“證實(shí)”或“證偽”。當(dāng)然這也包括獨(dú)立審計(jì)本身的法制化與規(guī)范化。經(jīng)過與國際會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的深入溝通,我國于2006年2月15日全面發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則,實(shí)現(xiàn)了會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同,兩大準(zhǔn)則的指南也已制定完成并陸續(xù)發(fā)布。新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,并將陸續(xù)擴(kuò)大到國有大中型企業(yè);新的注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起執(zhí)行,與此相配套,新的企業(yè)財(cái)務(wù)通則也已發(fā)布并施行。這些會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則的發(fā)布及實(shí)施,充分借鑒了國際成熟的會計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)成果,一次性、大批量地構(gòu)建了中國會計(jì)審計(jì)理論的系統(tǒng)工程,具有重大而深遠(yuǎn)的意義。目前,我們已經(jīng)在成功實(shí)現(xiàn)會計(jì)制度從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向市場經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)換的基礎(chǔ)上,建立并完善了“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的會計(jì)法制體系和管理體系。
(二)行業(yè)協(xié)會應(yīng)加大監(jiān)管力度
行業(yè)協(xié)會要贏得社會的尊重和會員的推崇,對外必須樹立良好的社會形象,以維護(hù)社會公眾利益為首要任務(wù),將為社會提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)、為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值作為工作目標(biāo)和歸宿;對會員既要嚴(yán)格要求,又要提供全方位的優(yōu)質(zhì)服務(wù)和維護(hù)其正當(dāng)利益。而這需要規(guī)范的法制環(huán)境與和諧的運(yùn)行機(jī)制,需要進(jìn)一步理順我國注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制,加快《注冊會計(jì)師法》的修改進(jìn)度,充分發(fā)揮專門委員會的作用,規(guī)范協(xié)會的行為。其次,應(yīng)加強(qiáng)協(xié)會監(jiān)管,完善行業(yè)懲戒程序。我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)法律、職業(yè)道德、職業(yè)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師的要求,進(jìn)一步完善行業(yè)檢查制度和懲戒程序,制定一套科學(xué)的檢查程序和職業(yè)質(zhì)量綜合評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),使檢查制度化、標(biāo)準(zhǔn)化,并通過統(tǒng)一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)量化注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量,從而有針對性地提高注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力。最后,建立嚴(yán)格的準(zhǔn)入機(jī)制和后續(xù)教育制度。根據(jù)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的特點(diǎn),提高考試人員的學(xué)歷和專業(yè)要求,科學(xué)設(shè)置針對不同對象的考試級次和考試內(nèi)容及科目,以保證取得注冊會計(jì)師資格的人員具有較高的綜合素質(zhì)和專業(yè)能力,從而提高注冊會計(jì)師的社會地位和價(jià)值。根據(jù)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)、能力的要求,設(shè)計(jì)并構(gòu)建注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)能力框架,按照框架設(shè)計(jì)不同人員需要學(xué)習(xí)的課程,開發(fā)注冊會計(jì)師培訓(xùn)教材,充分利用教育資源,促使注冊會計(jì)師有計(jì)劃、有目標(biāo)地接受并完成后續(xù)教育,從而保持其持續(xù)執(zhí)業(yè)能力。
行業(yè)協(xié)會要充分發(fā)揮職能部門的作用,加大對所轄事務(wù)所的檢查、監(jiān)管力度,對查出的問題不姑息、不手軟,嚴(yán)格按規(guī)定進(jìn)行處理。同時(shí)要下大力氣規(guī)范審計(jì)市場的無序競爭,不搞“自相爭奪”,創(chuàng)造一個法制、恪守行規(guī)的審計(jì)環(huán)境。
(三)改變會計(jì)師事務(wù)所受雇于被審企業(yè)的現(xiàn)狀
會計(jì)師事務(wù)所對被審企業(yè)業(yè)務(wù)涉足過深,必將導(dǎo)致二者形成緊密的利益共同體,獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)就無從談起。因此,必須禁止會計(jì)師事務(wù)所向被審企業(yè)提供除外部審計(jì)外的其他服務(wù),包括禁止會計(jì)師事務(wù)所的雇員在被審計(jì)單位兼職,但可以允許會計(jì)師事務(wù)所向其他企業(yè)提供管理和會計(jì)咨詢服務(wù)。
審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量的根本保證,理順審計(jì)委托關(guān)系,保證審計(jì)獨(dú)立性固然重要,但另一方面,承認(rèn)會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)地位和注冊會計(jì)師的利益追求,正視并承認(rèn)注冊會計(jì)師的行為選擇同樣遵從價(jià)值規(guī)律、會計(jì)師事務(wù)所行為選擇遵從資本規(guī)律的現(xiàn)實(shí),從奉獻(xiàn)、利益和責(zé)任均衡的視角,尋找保證注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性、客觀性和結(jié)果公正性的措施,才是科學(xué)解決問題的有效途徑。
(四)定期實(shí)行異地“輪作”審計(jì)
由于絕大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)企業(yè)有長期合作關(guān)系,這種“長期合作”其實(shí)是一種變相的會計(jì)審計(jì)服務(wù)的終身制。一家企業(yè)長期聘用一家事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時(shí),雙方出于利益的需要,發(fā)生財(cái)務(wù)造假的概率明顯增大,會計(jì)信息失真也由此產(chǎn)生。因此,定期更換會計(jì)師事務(wù)所并做到異地聘用尤為必要。有的行業(yè)已作了硬性規(guī)定,同一會計(jì)師事務(wù)所連續(xù)審計(jì)一個企業(yè)不能超過三年,第四年必須更換新的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。用這種“輪作”審計(jì)的方法來制約終身審計(jì)制的發(fā)生,不但有利于投資者和管理者從不同的審計(jì)角度對公司進(jìn)行重新審視,而且能夠促使會計(jì)師事務(wù)所自覺提高審計(jì)質(zhì)量,避免被審計(jì)單位人為操縱注冊會計(jì)師違反規(guī)定出具審計(jì)報(bào)告行為的發(fā)生。’
(五)不斷提高會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理水平和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制,推動事務(wù)所做大做強(qiáng)
當(dāng)前及今后一段時(shí)期,要抓緊研究制定會計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)規(guī)范和指引,積極引導(dǎo)事務(wù)所建立科學(xué)的內(nèi)部治理機(jī)制,促進(jìn)事務(wù)所提高質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)防范能力,在此基礎(chǔ)上,鼓勵有條件的事務(wù)所做大做強(qiáng),不斷提高國際競爭力。另一方面,加快研究制定企業(yè)內(nèi)部控制制度,推動公司、企業(yè)和其他單位完善治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部約束機(jī)制,不斷提高其可持續(xù)發(fā)展能力。目前,《內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》已經(jīng)發(fā)布,更多業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制規(guī)范正在研究和陸續(xù)發(fā)布中。
(六)加快人才培養(yǎng),全面提升注冊會計(jì)師行業(yè)人才素質(zhì)
目前,財(cái)政部在全方位規(guī)劃和加強(qiáng)會計(jì)與注冊會計(jì)師人才隊(duì)伍建設(shè)的基礎(chǔ)上,著力推進(jìn)注冊會計(jì)師領(lǐng)軍人才、企業(yè)會計(jì)領(lǐng)軍人才、行政事業(yè)單位會計(jì)領(lǐng)軍人才和會計(jì)學(xué)術(shù)領(lǐng)軍人才的培養(yǎng)工程,創(chuàng)造條件鼓勵注冊會計(jì)師進(jìn)行會計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位和高級工管理碩士專業(yè)學(xué)位的在職學(xué)位教育;借助境外會計(jì)職業(yè)組織的教育培訓(xùn)體系,積極支持中國注冊會計(jì)師取得境外注冊會計(jì)師資格;開通行業(yè)人才境外培訓(xùn)渠道;實(shí)施高端人才的考試選報(bào)、定向培訓(xùn)和跟蹤培養(yǎng),著力打造一批具有良好道德修養(yǎng)、精湛會計(jì)技術(shù)、廣闊國際視野的會計(jì)和注冊會計(jì)師領(lǐng)軍人才隊(duì)伍。下一步,還將在海外開設(shè)中國注冊會計(jì)師考試的考點(diǎn),擴(kuò)大中國注冊會計(jì)師考試的影響力,不斷發(fā)展和壯大海外會員隊(duì)伍。
早在2005年6月,中國注冊會計(jì)師協(xié)會就發(fā)布了行業(yè)人才培養(yǎng)“三十條”,實(shí)施兩年來已經(jīng)取得了可喜的成果,為事務(wù)所的人才建設(shè)提供了有益的指導(dǎo)。事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展需要根據(jù)自身的實(shí)際情況吸納、培養(yǎng)和積累各式各樣的專業(yè)人才。
2006年11月,在伊斯坦布爾召開的第十七屆世界會計(jì)師大會上,國家財(cái)政部副部長王軍飽蘸激情地講過:“盡管會計(jì)界出現(xiàn)有個別丑聞,但我堅(jiān)信并始終堅(jiān)信,會計(jì)職業(yè)是經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中,驅(qū)散陰暗面和帶來光明面的一支重要和偉大的力量,是資本市場的守護(hù)神!”這充分說明,審計(jì)行業(yè)的重要性是不可替代的,但矛盾和問題也是客觀存在的,關(guān)鍵是及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題,制定并完善相應(yīng)的監(jiān)督制約機(jī)制,做到“有病治病,無病保健”的目的,使會計(jì)師行業(yè)全身心為資本市場充當(dāng)保護(hù)神!
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