企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品或外購(gòu)的原材料、固定資產(chǎn)等實(shí)物用于對(duì)外捐贈(zèng)，根據(jù)現(xiàn)行所得稅法的 規(guī)定，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。那么，捐贈(zèng)實(shí)物的商品價(jià)值或?qū)嵨锞栀?zèng)額應(yīng)如何確定？在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)核算和稅法處理是不一致的。會(huì)計(jì)上是按捐贈(zèng)實(shí)物的商品成本價(jià)確定捐贈(zèng)額，而稅法則要求將捐贈(zèng)實(shí)物按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售，并對(duì)公允價(jià)值與商品成本之間的差額征收企業(yè)所得稅。這樣一來(lái)，實(shí)物捐贈(zèng)在實(shí)物價(jià)值的確認(rèn)上就產(chǎn)生了差異。其結(jié)果是，企業(yè)稅前可扣除的捐贈(zèng)額是會(huì)計(jì)確認(rèn)的商品成本額，而計(jì)稅額則是實(shí)物的公允價(jià)值，會(huì)計(jì)和稅法實(shí)行不同的價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，給企業(yè)在稅收利益上帶來(lái)了損失。對(duì)此，企業(yè)有無(wú)變通的途徑來(lái)消除差異， 避免這種損失呢？下面通過(guò)案例分析。
案例
某糧食加工企業(yè)2012年會(huì)計(jì)利潤(rùn)2600萬(wàn)元，該年度向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)自產(chǎn)面粉400噸，面粉的市場(chǎng)銷售價(jià)值136萬(wàn)元，生產(chǎn)成本100萬(wàn)元。該公司會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理如下：
會(huì)計(jì)處理：
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，收入指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加 的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨 方；（二）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很 可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。該企業(yè)以實(shí)物對(duì)外捐贈(zèng)行為并非企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的營(yíng)業(yè)外支出，它不會(huì)由于對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)或增加企業(yè)的所有者權(quán)益。因此，該實(shí)物捐贈(zèng)行為不能滿足收入準(zhǔn)則有關(guān)確認(rèn)收入的條件和要求，此捐贈(zèng)支出 在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不能做收入處理，應(yīng)該按企業(yè)的商品成本結(jié)轉(zhuǎn)“營(yíng)業(yè)外支出”，并根據(jù)增值稅的規(guī)定按市場(chǎng)銷售價(jià)值計(jì)算增值稅（適用增值稅稅率為13%）。
借：營(yíng)業(yè)外支出 117.68萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品 100萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17.68萬(wàn)元
稅務(wù)處理：
根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
該企業(yè)2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅 年度納稅申報(bào)表的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕1081號(hào)）文件的規(guī)定，對(duì)外捐贈(zèng)的面粉400噸應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)銷售價(jià)格，確認(rèn)視同銷售收入136萬(wàn)元并填入附表一《收入明細(xì)表》的第15行；商品成本100萬(wàn)元確認(rèn)為視同銷售成本，填入附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》的第14行；視同收入和成本再通過(guò)附表三《納稅調(diào) 整項(xiàng)目明細(xì)表》的第2行和21行計(jì)算出主表23行，“捐贈(zèng)視同銷售的應(yīng)納稅所得”36萬(wàn)元，該企業(yè)應(yīng)為捐贈(zèng)而發(fā)生的視同銷售所得繳納企業(yè)所得稅9萬(wàn)元 （36×25%）。
該捐贈(zèng)屬于公益性捐贈(zèng)，符合稅法的規(guī)定，并且沒(méi)有超過(guò)企業(yè)所得稅法第九條“企業(yè)發(fā)生的公益性捐 贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)定，該捐贈(zèng)支出117.68萬(wàn)元可通過(guò)附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的第 28行全額在所得稅前扣除。
通過(guò)上述分析可見(jiàn)，稅法所規(guī)定的實(shí)物捐贈(zèng)視同對(duì)外銷售貨物行為，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條 件，會(huì)計(jì)只能按捐贈(zèng)實(shí)物的商品成本確認(rèn)企業(yè)的捐贈(zèng)額，而稅法要求按捐贈(zèng)貨物的公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，依據(jù)捐贈(zèng)貨物的商品成本確認(rèn)視同銷售成本，這樣就 產(chǎn)生了稅收上的視同銷售應(yīng)納稅所得，但視同銷售貨物的所得并不包括在會(huì)計(jì)確認(rèn)的捐贈(zèng)金額中，所以，企業(yè)還要對(duì)沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入的視同銷售所得承擔(dān)納稅義 務(wù)。
籌劃方案
該企業(yè)能否既達(dá)到捐贈(zèng)目的，同時(shí)又不多繳稅呢？筆者認(rèn)為，納稅人不妨將向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)實(shí)物，改為先向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)銷售貨物，貨款作應(yīng)收賬款處理，然后再把應(yīng)收公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)的銷售款捐贈(zèng)給該機(jī)構(gòu)。如此操作的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理如下：
會(huì)計(jì)處理：
（1）銷售面粉
借：應(yīng)收賬款——公益性社會(huì)機(jī)構(gòu) 153.68萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 136萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17.68萬(wàn)元
（2）結(jié)轉(zhuǎn)商品成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品 100萬(wàn)元
（3）捐贈(zèng)應(yīng)收賬款
借：營(yíng)業(yè)外支出 153.68萬(wàn)元
貸：應(yīng)收賬款——公益性社會(huì)機(jī)構(gòu) 153.68萬(wàn)元
稅務(wù)處理：
企業(yè)捐贈(zèng)的“應(yīng)收賬款”支出153.68萬(wàn)元，沒(méi)有超過(guò)稅法規(guī)定的捐贈(zèng)比例，應(yīng)填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的第28行，可全額在所得稅前扣除。
通過(guò)對(duì)上述案例的分析，該企業(yè)如果將實(shí)物捐贈(zèng)改為銷售貨物和對(duì)外捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，由原來(lái)的捐贈(zèng)實(shí)物改為捐贈(zèng)銷售款，并分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣既能實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)做善事的目的，同時(shí)又能減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
知識(shí)點(diǎn)
企業(yè)所得稅是對(duì)我國(guó)內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營(yíng)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅。納稅人范圍比公司所得稅大。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》是 1994年工商稅制改革后實(shí)行的，它把原國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營(yíng)企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來(lái)，形成了現(xiàn)行的企業(yè)所得稅。它克服了原來(lái)按企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的不同分設(shè)稅種的種種弊端，真正地貫徹了“公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)”的原則，實(shí)現(xiàn)了稅制的簡(jiǎn)化和高效，并為進(jìn)一步統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅打下了良好的基礎(chǔ)。
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